税务处理:企业与企业借款(企业所得税篇)

作者:亿凌昌
来源:公众号|亿凌昌咨询

一、企业金融机构借款

(一)企业所得税政策

企业在生产经营活动中,向金融企业款的利息支出可据实扣除。

(二)法律依据

根据《企业所得税法实施条例》(国务院令〔2007〕年第512号)第三十八条规定,企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:

1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;

2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

二、企业向非金融企业借款

(一)向非关联企业借款

1.企业所得税政策

(1)根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条规定,利息支出属于增值税应税项目,其支出发票为税前扣除依据。

(2)企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化借款费用,准予在企业所得税税前扣除。

(3)利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予企业所得税税前扣除。

(4)企业投资者在规定期限内缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息支出可按法律相关规定税前扣除;

企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息不可全部扣除,具体计算不得扣除的利息,应以企业一个年度内每一账面实收资本款余额保持不变的期间作为一个计算期,每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算,企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

2.法律依据

(1)《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条规定,企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的,对方为已办理税务登记增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。

(2)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定,企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化借款费用,准予扣除。企业为购置、建造固定资产无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除。

(3)《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(税务总局公告〔2011〕34号)第一条规定:根据《实施条例》第三十八条规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况,企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时,应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,以证明其利息支出的合理性

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中,应包括在签订该借款合同当时,本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业,包括银行财务公司信托公司金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下,金融企业提供贷款的利率,既可以是金融企业公布的同期同类平均利率,也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

(4) 国税函〔2009〕312号《关于企业投资投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息,应以企业一个年度内每一账面实收资本款余额保持不变的期间作为一个计算期,每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算,公式为:

①企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

②企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

(二)向关联企业借款

1.企业所得税政策

(1)一般规定

需要符合企业所得税税法相关扣除规定,具体参照上文《二、(一)向非关联企业借款》中的企业所得税政策。

(2)特殊规定

①企业如果能够按照税法及其实条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的,或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。

②企业从关联方取得借款,应符合税收规定债权性投资权益性投资比例(注:金融企业债资比例的最高限额为5:1,其他企业债资比例的最高限额为2:1),关联方之间款超出上述债资比例的借款利息支出,原则上不允许税前扣除

房地产企业在税前扣除方面具有相关特殊规定,根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)的规定,对于房地产开发企业企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

2.法律依据

(1)财政部国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准关税政策问题的通知》财税〔2008〕121号,为规范企业利息支出税前扣除,加强企业所得税管理,根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号,以下简称实施条例)第一百一十九条的规定,现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除问题通知如下:

①在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例:金融企业为5:1;其他企业为2:1。

②企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。

③企业同时从事金融业务和非金融业务,其实际支付给关联方的利息支出,应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的,一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

(2)企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税

①什么是关联方?《企业所得税法实施条例》第一百零九条规定:企业所得税法第四十一条所称关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:第一,在资金经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;第二,直接或者间接地同为第三者控制;第三,在利益上具有相关联的其他关系。

②什么是权益性投资?企业所得税法第四十六条所称权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息投资人对企业净资产拥有所有权投资

三、金融企业之间

(一)非关联企业

1.企业所得税政策

(1)一般规定

需要符合企业所得税税法相关扣除规定,具体参照上文中《二、企业非金融企业借款》的企业所得税政策。

(2)特殊规定

金融企业的各项存款利息支出同业拆借利息支出可据实扣除。

2.法律依据

根据《企业所得税法实施条例》(国务院令〔2007〕年第512号)第三十八条规定,企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:

(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;

(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

(二)关联企业

1.企业所得税政策

(1)一般规定

需要符合企业所得税税法相关扣除规定,具体参照上文中《二、企业向非金融企业借款》的企业所得税政策。

(2)特殊规定

企业从关联方取得款,应符合税收规定债权性投资权益性投资比例金融企业债资比例的最高限额为5:1,关联方之间借款超出上述债资比例的借款利息支出,原则上不允许税前扣除

2.法律依据

(1)财政部国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准关税政策问题的通知》财税〔2008〕121号,为规范企业利息支出税前扣除,加强企业所得税管理,根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号,以下简称实施条例)第一百一十九条的规定,现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除问题通知如下:

①在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例:金融企业为5:1;其他企业为2:1。

②企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。

四、企业与企业无偿

(一)企业所得税政策

企业与企业无偿借款业务中,借款方不涉及利息支出扣除问题,主要关注点为出借方资金无偿让与他人使用是否属于企业所得税视同销售行为

1.非关联企业无偿借款

(1)不视同销售

根据《企业所得税法实施条例》第二十五条,企业所得税视同销售货物、提供劳务转让财产规定和第十八条利息收入的规定,资金有偿借贷取得的收入在企业所得税上属于利息收入范畴,不涉及销售货物、提供劳务、转让财产,因此资金无偿借贷也不涉及实施条例第二十五条所称的视同销售。

(2)视同销售

根据《企业所得税法实施条例》第十五条 ,企业所得税法第六条第(二)项所称提供劳务收入包括金融保险,金融保险主要是指金融业,包括银行业证券业保险业以及其他金融活动。如果将资金有偿借贷取得的收入在企业所得税界定为提供金融保险劳务范畴,就会涉及提供劳务,那么,资金无偿借贷也就会被视为无偿提供劳务而依据实施条例第二十五条界定为视同销售。

2.关联企业无偿借款

根据《税收征收管理法》第三十六条规定,公司向关联企业无偿提供资金借贷服务,未能按照独立企业之间的业务往来收取利息,因此而减少的应税收入或所得额,税务机关按照市场同期同类贷款利率水平进行调整。

(二)法律依据

1.《企业所得税法实施条例》第二十五条:企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助集资广告样品职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物转让财产或者提供劳务,但国务院财政税务主管部门另有规定的除外。

2.《企业所得税法实施条例》第十五条:企业所得税法第六条第(二)项所称提供劳务收入,是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务教育培训餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务旅游娱乐加工以及其他劳务服务活动取得的收入

3.《企业所得税法实施条例》第十八条:企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入,是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的收入,包括存款利息、贷款利息债券利息欠款利息等收入。

4.《税收征收管理法》第三十六条:企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。

声明:本文观点仅代表作者观点,不代表MBA智库立场。
2+1